Mövzunu “vergiler.az” üçün Kapital Bankın Maliyyə hesabatlığı və mühasibatlıq departamentinin meneceri Fariz Yadigarov şərh edir.

Qloballaşma şəraitində kapitalın, əmək resurslarının və şirkətlərin sərhədlərarası hərəkəti vergitutma sistemlərində rezidentlik, qeyri-rezidentlik və daimi nümayəndəlik anlayışlarının əhəmiyyətini artırmışdır. Bu məqalədə, qeyd olunan anlayışların mahiyyəti, fərqləndirici xüsusiyyətləri və xüsusilə daimi nümayəndəliyin müəyyən edilməsində İqtisadi Əməkdaşlıq və İnkişaf Təşkilatının (OECD) Model Vergi Konvensiyası (MVK) və beynəlxalq iqtisadi ədəbiyyatda formalaşmış yanaşmalar təhlil edilir.

Beynəlxalq vergitutmanın əsas problemlərindən biri eyni gəlirin iki və ya daha çox dövlət tərəfindən vergiyə cəlb edilməsi riskidir. Bu riskin tənzimlənməsində rezidentlik və gəlir mənbəyi prinsipləri əsas rol oynayır.

Vergi rezidentliyi anlayışı və mahiyyəti

Vergi rezidentliyi – bir şəxsin (fiziki və ya hüquqi) konkret ölkə vergi qanunvericiliyi qarşısındakı tam mükəlləfiyyət statusudur. Buradakı “tam mükəlləfiyyət” söz birləşməsi iqtisadi ədəbiyyatlarda rezidentiliyi daha geniş ifadə edən əsas anlayışlardandır. Bu anlayışın əksi “dar mükəlləfiyyət” və ya “natamam mükəlləfiyyət”dir. Belə ki, istənilən qeyri-rezidentin fəaliyyət göstərdiyi və ya gəlirinin mənbəyi olan digər ölkə qarşısındakı vergi mükəlləfiyyəti tam deyil, natamamdır. Məsələn, Azərbaycan Respublikasında fəaliyyəti və gəliri olan hər hansı bir qeyri-rezident Azərbaycan vergi qanunvericiliyi qarşısında tam yox, natamam (və ya dar) mükəlləfiyyət daşıyır. Yəni Azərbaycan dövləti həmin şəxsi yalnız Azərbaycan mənbəyindən olan gəlirləri üzrə vergiləyə bilər. Əksinə, Azərbaycan Respublikasının rezidenti olan istənilən şəxs isə Azərbaycan vergi qanunvericiliyi qarşısında tam mükəlləfiyyət daşıyır – onun nəinki Azərbaycan mənbəyindən olan gəlirləri, həmçinin, bütün dünya üzrə əldə etdiyi gəlirlər vergilənir.

Beynəlxalq vergi hüququnun predmeti olmaqla, rezidentlik, şəxsin fiziki və ya hüquqi şəxs olmasından asılı olaraq fərqli meyarlarla müəyyən olunur. Rezidentliyi müəyyən edən meyarlar hər bir ölkənin milli qanunvericiliyi ilə müəyyən olunsa da, bütün bu meyarlar beynəlxalq vergi metodologiyasına, prinsiplərinə uyğun olmalıdır.

Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 13.2.5-ci maddəsi fiziki və hüquqi şəxslər üçün rezidentlik meyarlarını müəyyən edir.

Fiziki şəxslərin rezidentliyi

Fiziki şəxslər üçün rezidentlik hər təqvim ili üçün müəyyən olunur və Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 13.2.5.1-ci maddəsinə əsasən, fiziki şəxslər aşağıdakı şərtlərdə Azərbaycan Respublikasının rezidenti sayılırlar:

- Şəxs təqvim ilində üst-üstə 182 gündən artıq vaxtda həqiqətən Azərbaycan Respublikasının ərazisində olarsa; Bu, rezidentliyin müəyyənləşdirilməsi üçün ən çox istifadə olunan və müəyyənləşdirilməsi daha rahat olan şərtdir. Yəni fiziki şəxs təqvim ilinin 1 yanvar - 31 dekabr aralığında üst-üstə 182 gündən artıq vaxtda Azərbaycan Respublikasının ərazisində olarsa, rezident sayılır. Göründüyü kimi, bu zaman fiziki şəxsin Azərbaycanda hər hansı fəaliyyət göstərməsi yox, onun fiziki mövcudluğu əsas götürülür. Dünya təcrübəsində fiziki şəxsin ölkədə olma müddətinin fərqli günlərlə müəyyən edilmiş olması da mümkündür. Lakin Avropa təcrübəsində əsasən 182 və 183 günlük ölçülərdən istifadə olunur ki, bu da özündə bir ilin (bəzi ölkələrdə rezidentlik bir təqvim ili üzrə deyil, istənilən 12 aylıq dövr üzrə müəyyən edilir) yarısını ehtiva edir.

- Şəxs təqvim ili içərisində, yaxud bir təqvim ili ərzində xarici ölkədə Azərbaycan Respublikasının dövlət xidmətində olarsa; Bu şərt dövlət xidmətində olan şəxsləri əhatə edir və onların fiziki olaraq xaricdə olmalarına baxmayaraq, Azərbaycan Respublikasının maraqlarını təmsil etdiklərinə görə rezident statusunu qoruduğunu təsbit edir. Bu yanaşma dövlət qulluqçularının hüquqi vəziyyətinin sabitliyini təmin etməklə yanaşı, onların gəlirlərinin vergiyə cəlb olunmasında hüquqi müəyyənlik yaradır. Bu şərtin mahiyyəti ondan ibarətdir ki, fiziki şəxsin vergi rezidentliyi yalnız onun faktiki olaraq harada yerləşməsi ilə deyil, həm də hüquqi-siyasi bağlılığı və iqtisadi maraqlarının mərkəzi ilə müəyyən olunur. Bu baxımdan, təqvim ili ərzində xarici ölkədə Azərbaycan Respublikasının dövlət xidmətində olan şəxslərin rezident kimi tanınması beynəlxalq vergi hüququnda qəbul edilmiş yanaşmalara tam uyğundur.

Beynəlxalq metodologiyada, xüsusilə OECD tərəfindən hazırlanmış MVK-da rezidentlik anlayışı yalnız fiziki mövcudluqla məhdudlaşdırılmır. Konvensiyanın 4-cü maddəsinə dair şərhlərdə göstərilir ki, dövlət qulluqçuları və diplomatik xidmət əməkdaşları kimi şəxslər, xaricdə fəaliyyət göstərsələr belə, adətən onları göndərən dövlətin rezidenti hesab olunurlar. Bunun əsas səbəbi onların gəlir mənbələrinin, sosial təminat sistemlərinin və hüquqi öhdəliklərinin göndərən dövlətlə sıx bağlı olmasıdır.

Bu yanaşmanın tətbiqi iki əsas məqsədə xidmət edir:

• birincisi, dövlət qulluqçularının vergi öhdəliklərinin sabitliyini təmin etmək;

• ikincisi, onların gəlirlərinin vergiyə cəlb olunmasında hüquqi boşluqların və ya ikiqat vergitutma risklərinin qarşısını almaq.

Bundan əlavə, beynəlxalq hüquqda diplomatik və konsulluq münasibətlərini tənzimləyən Vienna Convention on Diplomatic Relations da dolayı şəkildə bu yanaşmanı dəstəkləyir. Konvensiya diplomatik agentlərin qəbul edən dövlətin bəzi vergi öhdəliklərindən kənar tutulmasını nəzərdə tutur ki, bu da onların vergi baxımından əsasən göndərən dövlətlə əlaqələndirilməsini gücləndirir.

Nəticə etibarilə, qeyd olunan şərt beynəlxalq vergi hüququnda formalaşmış “funksional bağlılıq” və “dövlətə xidmət” prinsiplərinə əsaslanır. Bu norma həm hüquqi müəyyənliyi təmin edir, həm də dövlət qulluqçularının xaricdə fəaliyyət göstərməsi zamanı vergi statusunun dəyişməsinin qarşısını alaraq vahid və ardıcıl vergi rejimi yaradır.

- Azərbaycan Respublikasının ərazisində və xarici ölkədə (hər hansı birində) fiziki şəxsin olma müddəti 182 gündən artıq olmadıqda, həmin fiziki şəxs aşağıdakı ardıcıllıqla göstərilən meyarlarla Azərbaycan Respublikasının rezidenti sayılır:

• daimi yaşayış yeri;

• həyati mənafelərinin mərkəzi;

• adətən yaşadığı yer;

• Azərbaycan Respublikasının vətəndaşlığı.

Bu norma fiziki şəxsin heç bir dövlətdə 182 gündən artıq olmadığı hallarda onun vergi rezidentliyinin müəyyən edilməsi üçün ardıcıl “bağlayıcı meyarlar” (tie-breaker rules) sistemini təqdim edir. Belə yanaşma beynəlxalq vergi hüququnda geniş qəbul olunmuş metodologiyaya əsaslanır və məqsədi praktiki olaraq potensial ikiqat rezidentlik vəziyyətlərini aradan qaldırmaqdır. Bu meyar birtərəfli qaydada deyil, məhz dövlətlər arasındakı münasibətlərdə rezidentliyin müəyyən olunması zamanı istifadə edilir.

Bu mexanizm öz mənşəyini OECD tərəfindən hazırlanmış MVK-nın 4-cü maddəsindən götürür. Həmin maddədə fiziki şəxsin iki dövlət arasında rezidentlik statusunun müəyyən edilməsi üçün məhz bu ardıcıllıq tətbiq olunur və beynəlxalq praktikada standart yanaşma kimi qəbul edilir.

Birinci meyar – daimi yaşayış yeri – şəxsin ixtiyarında olan və davamlı istifadə edə biləcəyi yaşayış sahəsinin yerləşdiyi dövləti müəyyən edir. Bu, sadəcə müvəqqəti qalma deyil, hüquqi və faktiki olaraq istifadəyə hazır olan mənzil və ya ev deməkdir. Əgər şəxsin yalnız bir dövlətdə belə yaşayış yeri varsa, o, həmin dövlətin rezidenti sayılır (maddədə qeyd olunmuş şərt daxilində).

Əgər daimi yaşayış yeri hər iki dövlətdə mövcuddursa və ya heç birində yoxdursa, növbəti meyar – həyati mənafelərinin mərkəzi tətbiq olunur. Bu meyar şəxsin şəxsi və iqtisadi əlaqələrinin hansı dövlətlə daha sıx olduğunu müəyyən edir. Buraya ailə üzvlərinin yerləşdiyi yer, iş fəaliyyəti, biznes maraqları, bank əlaqələri və sosial bağlılıqlar daxildir. OECD şərhlərinə görə, bu meyar ən mühüm və substantiv meyarlardan biri hesab olunur, çünki o, şəxsin real həyat mərkəzini əks etdirir.

Üçüncü meyar – adətən yaşadığı yer – şəxsin faktiki olaraq daha çox vaxt keçirdiyi dövləti nəzərə alır. Bu, formal 182 gün qaydasından fərqli olaraq, daha elastik qiymətləndirmədir və bir neçə il üzrə davranış nümunəsinə də baxıla bilər. Məqsəd şəxsin gündəlik həyatının harada cəmləşdiyini müəyyən etməkdir.

Əgər əvvəlki meyarlar əsasında nəticə əldə etmək mümkün olmazsa, sonuncu meyar – vətəndaşlıq tətbiq edilir. Bu, daha çox hüquqi bağlılığı ifadə edən formal meyardır və adətən “son çarə” kimi istifadə olunur. Beynəlxalq praktikada bu meyarın sonda gəlməsi onun daha zəif əlaqə göstəricisi hesab olunması ilə izah edilir.

Bu ardıcıllığın tətbiqi bir neçə mühüm məqsədə xidmət edir:

• dövlətlər arasında vergi rezidentliyi ilə bağlı mübahisələrin qarşısını almaq;

• ikiqat vergitutma riskini minimuma endirmək;

• fiziki şəxsin vergi öhdəliklərini aydın və proqnozlaşdırıla bilən etmək.

Beləliklə, norma beynəlxalq standartlara uyğun olaraq rezidentliyin müəyyən edilməsində çoxsəviyyəli və ardıcıl yanaşma təqdim edir. Bu yanaşma formal meyarlardan (məsələn, vətəndaşlıq) daha çox faktiki həyat əlaqələrinə üstünlük verərək, şəxsin real iqtisadi və sosial bağlılığını əsas götürür və nəticədə daha ədalətli və əsaslandırılmış vergi rejimi təmin edir.

Bəzən fiziki şəxsin təqvim ili içərisində Azərbaycandan getdiyi tarixdən sonrakı dövr üçün rezidentliyinin müəyyənləşdirilməsi zərurəti yaranır. Təbii ki, fiziki şəxsin Azərbaycan Respublikasında olduğu müddət ərzində rezident olmadığı halda, Azərbaycandan getdikdən sonra qalan dövr üçün də rezidentliyi olmayacaqdır. Yəni bu halda hər hansı sual yaranmır. Lakin şəxsin Azərbaycan Respublikasında olduğu müddətdə rezident olub, sonradan ölkədən getdiyi tarixdən təqvim (vergi) ilinin sonunadək olan müddət üçün statusunu müəyyənləşdirmək vacibdir. Vergi Məcəlləsinə əsasən, fiziki şəxs vergi ilində Azərbaycan Respublikasının ərazisində qaldığı son gündən etibarən bu vergi ilinin sonunadək olan dövr ərzində Azərbaycan Respublikasının qeyri-rezidenti sayılır, bu şərtlə ki, həmin şəxs bilavasitə növbəti vergi ilində Azərbaycan Respublikasının qeyri-rezidenti olsun. Göründüyü kimi, qanunvericilik qeyd etdiyimiz müddət üçün rezidentliyi məhz onun növbəti vergi ilindəki statusuna əsasən müəyyən edir. Başqa sözlə, fiziki şəxs rezident kimi Azərbaycan Respublikasını tərk etdiyi tarixdən bu vergi ilinin sonunadək o halda rezident sayıla bilər ki, həmin şəxs bilavasitə növbəti vergi ilində də Azərbaycan Respublikasının rezidenti olmuş olsun.

Beləliklə, şəxsin ölkəni tərk etməsi və sonrakı dövrdə rezidentlik statusunun dəyişməsi onun vergi statusuna birbaşa təsir göstərir. Daha da sadə desək, əgər fiziki şəxs rezident olduğu vergi ili ərzində ölkəni tərk edir və növbəti ildə ölkəyə qayıdaraq rezidentlik şərtlərini təmin edərsə, o zaman onun ölkədən çıxış tarixindən etibarən rezidentlik statusu da bərqərar olur və bütün dünya üzrə əldə etdiyi gəlirləri üzrə Azərbaycan qanunvericiliyi qarşısında öhdəliyi formalaşır.

Hüquqi şəxslərin rezidentliyi

Azərbaycan Respublikasında hüquqi şəxslərin vergi rezidentliyinin müəyyən edilməsində əsas meyarlar Vergi Məcəlləsinin 13.2.5.3-cü maddəsi ilə müəyyən edilmişdir. Həmin maddəyə əsasən, aşağıdakı şərtlərə cavab verən hüquqi şəxslər Azərbaycan Respublikasının rezidenti hesab olunurlar:

- Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyinə müvafiq olaraq təsis edilən və sahibkarlıq fəaliyyətini həyata keçirən;

- Azərbaycan Respublikasında idarəetmə yeri olan.

Bu norma həm də beynəlxalq vergi hüququnun formalaşdırdığı ümumi prinsiplərlə sıx şəkildə əlaqəlidir. Maddənin məzmunu göstərir ki, qanunverici hüquqi şəxsin rezidentliyini müəyyən edərkən həm formal, həm də faktiki meyarlardan istifadə edir və bununla da müasir beynəlxalq yanaşmaya uyğun bir model təqdim edir.

İlk növbədə, maddədə hüquqi şəxsin rezidentliyi üçün iki alternativ əsas nəzərdə tutulur. Bunlardan birincisi, hüquqi şəxsin Azərbaycan Respublikasının qanunvericiliyinə uyğun olaraq təsis edilməsi və sahibkarlıq fəaliyyətini həyata keçirməsidir. Bu yanaşma beynəlxalq praktikada “incorporation test” kimi tanınır və bir çox ölkələrdə tətbiq edilir. İkinci meyar isə hüquqi şəxsin idarəetmə yerinin Azərbaycanda olmasıdır. Bu halda şirkət xarici ölkədə təsis edilsə belə, əgər onun faktiki idarəetməsi Azərbaycanda həyata keçirilirsə, o, vergi məqsədləri üçün Azərbaycan rezidenti hesab olunur.

Maddədə xüsusi əhəmiyyət kəsb edən anlayış “idarəetmə yeri”nin tərifidir. Bu tərif beynəlxalq vergi hüququnda geniş istifadə olunan “Place of Effective Management” (POEM) konsepsiyası ilə mahiyyət etibarilə üst-üstə düşür. OECD MVK-da, bu anlayış hüquqi şəxsin rezidentliyinin müəyyən edilməsində əsas kriteriyalardan biri kimi qəbul olunur. POEM konsepsiyasına görə, şirkətin hüquqi qeydiyyat yeri deyil, onun əsas idarəetmə və kommersiya qərarlarının faktiki olaraq qəbul edildiyi məkan həlledici rol oynayır.

Vergi Məcəlləsində verilmiş tərif bu konsepsiyanı konkret elementlərə bölərək daha da dəqiqləşdirir. Belə ki, maddədə “kommersiya qərarlarının qəbul olunduğu yer” ifadəsi şirkətin strateji idarəetmə funksiyalarını əhatə edir. Buraya Direktorlar Şurasının fəaliyyəti, əsas müqavilələrin təsdiqi və uzunmüddətli maliyyə qərarları daxildir. Digər tərəfdən, “gündəlik praktiki idarəetmə” anlayışı operativ idarəetməni, yəni şirkətin cari fəaliyyətinin təşkilini və idarə olunmasını ifadə edir. Bu iki element birlikdə hüquqi şəxsin real fəaliyyət mərkəzini müəyyən etməyə imkan verir.

Maddədə diqqət çəkən digər mühüm məqam isə “əsas nəzarət orqanlarının yerləşdiyi yerdən asılı olmayaraq” ifadəsidir. Bu yanaşma beynəlxalq vergi hüququnda geniş tanınan “substance over form” prinsipinin tətbiqidir. Həmin prinsipə görə, hüquqi münasibətlərin formal görünüşü deyil, onların iqtisadi mahiyyəti əsas götürülməlidir. Başqa sözlə, şirkətin qeydiyyat ünvanı və ya formal idarəetmə strukturu deyil, onun real idarəetmə və fəaliyyət mərkəzi müəyyənedici sayılır.

Bu normanın qəbul edilməsində əsas məqsədlərdən biri də vergidən yayınma hallarının qarşısının alınmasıdır. Müasir dövrdə şirkətlər tez-tez aşağı vergi dərəcələri tətbiq edən yurisdiksiyalarda qeydiyyatdan keçərək, faktiki fəaliyyətlərini başqa ölkələrdə həyata keçirirlər. Belə hallarda idarəetmə yerinin müəyyən edilməsi vasitəsilə həmin şirkətlərin real iqtisadi bağlılığı olan ölkədə vergiyə cəlb edilməsi təmin olunur. Bu yanaşma OECD tərəfindən irəli sürülən BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) təşəbbüsünün əsas prinsipləri ilə də uyğunluq təşkil edir.

Praktiki baxımdan bu norma onu ifadə edir ki, xarici ölkədə təsis olunmuş hüquqi şəxs, əgər onun əsas idarəetmə funksiyaları Azərbaycanda həyata keçirilirsə, Azərbaycan vergi rezidenti kimi tanınacaqdır. Bu isə öz növbəsində həmin hüquqi şəxsin dünya üzrə əldə etdiyi gəlirlərin Azərbaycanda vergiyə cəlb olunmasına səbəb ola bilər. Eyni zamanda, belə hallarda ikiqat vergitutmanın qarşısının alınması haqqında beynəlxalq müqavilələrin tətbiqi məsələsi də aktuallaşır.

Daimi nümayəndəlik

Daimi nümayəndəlik anlayışı vergi hüququnda beynəlxalq fəaliyyət göstərən müəssisələrin vergiyə cəlb olunmasının əsas mexanizmlərindən biridir. Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsində bu institut xarici hüquqi şəxslərin ölkə ərazisində əldə etdikləri gəlirlərin hansı hallarda yerli mənbə kimi qəbul edilərək vergiyə cəlb olunmasını müəyyən edir.

Daimi nümayəndəlik ümumilikdə xarici müəssisənin Azərbaycan ərazisində sahibkarlıq fəaliyyətini tam və ya qismən həyata keçirdiyi sabit fəaliyyət yerini ifadə edir. Bu anlayışın əsas elementi fəaliyyətin davamlılığı və müəyyən bir fiziki və ya təşkilati baza üzərindən aparılmasıdır. Yəni təsadüfi və ya qısamüddətli fəaliyyətlər daimi nümayəndəlik yaratmır, lakin müəyyən dövr ərzində sistemli şəkildə həyata keçirilən işlər artıq bu statusun yaranmasına səbəb ola bilər.

Daimi nümayəndəlik qeyri-rezident müəssisənin digər dövlətdə biznes fəaliyyəti göstərməsi nəticəsində həmin dövlətdə vergi öhdəliyinin yaranmasını təmin edən hüquqi konstruksiyadır.

Daimi nümayəndəlik anlayışı ilə bağlı normalar Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 19-cu maddəsində əks olunmuşdur. Məcəllənin 19.1-ci maddəsinə əsasən, Azərbaycan Respublikasında qeyri-rezident hüquqi şəxsin və ya qeyri-rezident fiziki şəxsin daimi nümayəndəliyi həmin şəxslərin istənilən 12 ay ərzində Azərbaycan Respublikasında üst-üstə 90 gündən az olmayaraq bilavasitə və ya müvəkkil edilmiş şəxs vasitəsilə tam və ya qismən sahibkarlıq fəaliyyətini həyata keçirdiyi yerdir. Burada bir nüansa diqqət yetirmək lazımdır ki, daimi nümayəndəlik “yer” kimi təsbit olunsa da, hüquqi baxımdan bu, bir “status”dur. Və bu status qeyri-rezident şəxsin iradəsi ilə alınmır, qanunvericilikdə müəyyən olunmuş şərtlər daxilində yaranır.

Bundan əlavə, “90 gün”lük müddət ölkələrarası ikiqat vergitutmanın aradan qaldırılması ilə bağlı sazişlərdə faəliyyət növündən asılı olaraq, fərqli müəyyən edilə bilər.

OECD təcrübəsində daimi nümayəndəliyin mövcudluğu üçün üç əsas şərt tələb olunur:

1. İş yerinin olması (place of business),

2. Daimilik (permanence),

3. Sahibkarlıq fəaliyyətinin həyata keçirilməsi.

Bu meyarlar birlikdə mövcud olmadıqda daimi nümayəndəlik formalaşmır.

OECD MVK-ya görə, daimi nümayəndəlik “klassik” və “asılı agent” formalarında təşəkkül tapa bilər. Klassik daimi nümayəndəlik formalarına idarəetmə ofisi, filial, zavod, emalatxana, mədən və ya təbii sərvətlərin çıxarılması yeri və s., asılı agent daimi nümayəndəliyi formalarına isə digər müəssisə adından müqavilələr bağlamaq səlahiyyətinə malik olan və bu səlahiyyəti müntəzəm istifadə edən şəxslər daxildir.

Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsinin 19-cu maddəsi daimi nümayəndəlik institutunun hüquqi çərçivəsini müəyyən etməklə yanaşı, onun konkret hallarda necə tətbiq olunacağını da izah edir.

Vergi Məcəlləsinin 19.2-ci maddəsinə görə, daimi nümayəndəlik, əsasən, aşağıdakıları əhatə edir, amma bunlarla məhdudlaşdırılmır:

• idarəetmə yerini;

• bölməni;

• kontoru;

• filialı və agentliyi;

İdarəetmə yeri, kontor, filial və ya agentlik kimi klassik formalar daimi nümayəndəliyin ənənəvi nümunələridir. Burada əsas meyar həmin məkanın müəssisənin qərar qəbuletmə və ya əməliyyat fəaliyyətində real rol oynamasıdır.

• tikinti və təmir meydançaları, quraşdırma, montaj və ya yığma obyektləri, həmçinin bu cür obyektlərlə bağlı nəzarət fəaliyyəti göstərilməsini;

• təbii ehtiyatların kəşfiyyatı, işlənməsi və çıxarılması üzrə yerlər, istifadə olunan qurğular və ya meydançalar, qazma avadanlığı və ya gəmilər, həmçinin bu cür obyektlərlə bağlı nəzarət fəaliyyəti göstərilməsini;

Tikinti, quraşdırma və montaj layihələri üzrə xüsusilə diqqət etmək lazımdır ki, bu sahədə daimi nümayəndəliyin yaranması üçün fəaliyyətin müəyyən müddət davam etməsi və layihənin sistemli xarakter daşıması vacibdir. Eyni yanaşma təbii ehtiyatların kəşfiyyatı və hasilatı ilə bağlı fəaliyyətlərə də tətbiq olunur. Bu, xüsusilə, enerji və resurs sektorunda fəaliyyət göstərən qeyri-rezidentlər üçün əhəmiyyətlidir.

• qeyri-rezident fiziki şəxsin sahibkarlıq fəaliyyəti üçün istifadə etdiyi bazanı (yeri);

• müxtəlif məsləhət xidməti üzrə yerlərini;

• Azərbaycan Respublikası ərazisində digər sahibkarlıq növlərinin həyata keçirildiyi istənilən hər hansı iş yerlərini;

• qeyri-rezident müəssisələrin və ya qeyri-rezident fiziki şəxsin Azərbaycan Respublikasındakı daimi nümayəndəliyi funksiyalarını həyata keçirən, onların adından fəaliyyət göstərən, onlar üçün müştəri bazasının toplanması və müştərilərlə işin təşkilini həyata keçirən, onların adından müqavilələri hazırlamaq və ya bağlamaq səlahiyyətlərinə malik olan və adətən belə səlahiyyətləri həyata keçirən şəxsləri;

Bu forma, asılı agent formasında daimi nümayəndəliyin bariz nümunəsidir. Əgər Azərbaycan ərazisində fəaliyyət göstərən şəxs qeyri-rezident adından müqavilə bağlayır və ya bu prosesdə əsas rol oynayırsa, bu hal formal ofis olmasa belə, daimi nümayəndəlik yaradır. Burada iqtisadi reallıq hüquqi formadan üstün tutulur.

• malların istehsal və ya təqdim edildiyi, işlərin görüldüyü və ya xidmətlərin göstərildiyi yeri.

Yuxarıda sadalanan hallar göstərir ki, daimi nümayəndəlik yalnız formal hüquqi strukturlarla məhdudlaşmır, əksinə, iqtisadi fəaliyyətin faktiki həyata keçirildiyi bütün sabit yerləri əhatə edir.

Vergi Məcəlləsinin 19.2-1-ci maddəsinə əsasən, tikinti və təmir meydançaları, quraşdırma, montaj və ya yığma obyektləri, həmçinin bu cür obyektlərlə bağlı nəzarət fəaliyyətini baş podratçı kimi qeyri-rezident şəxs həyata keçirdiyi halda, onun bu fəaliyyəti həyata keçirmək üçün cəlb etdiyi və qarşılıqlı surətdə asılı olduğu və (və ya) fəaliyyətinə nəzarəti həyata keçirdiyi digər subpodratçı şəxslərin bu işlər üçün göstərdiyi fəaliyyətin müddəti baş podratçının fəaliyyət müddətinə əlavə edilir. Bu qayda, subpodratçı şəxslərin fəaliyyət müddəti 30 gündən artıq olduğu halda tətbiq edilir.

Qeyd olunan norma tikinti və oxşar layihələrdə vergi öhdəliklərindən yayınmanın qarşısını almağa yönəlib. Əgər baş podratçı qeyri-rezident layihəni hissələrə bölərək subpodratçılar vasitəsilə həyata keçirirsə, bu zaman onların fəaliyyət müddətləri birləşdirilərək hesablanır. Burada məqsəd ondan ibarətdir ki, layihənin süni şəkildə parçalanması yolu ilə daimi nümayəndəlik yaranmasının qarşısı alınmasın.

Bütün qeyd olunanlarla yanaşı, bəzi fəaliyyətlər vardır ki, onların mövcudluğu daimi nümayəndəlik yaratmır. Bunlara, əsasən, hazırlıq, yardımçı, nümayiş və s. xarakterli fəaliyyətlər aiddir.

Vergi Məcəlləsi, ümumi metodologiyaya uyğun olaraq daimi nümayəndəlik sayılmayan halları da fərqləndirir. Məcəllənin 19.3-cü maddəsində daimi nümayəndəlik anlayışına istisnaları müəyyən edir:

• qeyri-rezident müəssisəsinin özünə məxsus malların və məmulatların müstəsna olaraq saxlanması və ya nümayiş etdirilməsi;

• qeyri-rezident müəssisəsinin özünə məxsus olan malların və məmulatların ehtiyatlarının digər şəxs tərəfindən emal və sonradan Azərbaycan Respublikasından ixrac edilməsi məqsədi ilə saxlanması;

• qeyri-rezident müəssisəsinin yalnız özü üçün malların alınması və ya məlumatların toplanması;

• qeyri-rezident müəssisəsinin özü üçün hər hansı digər hazırlıq və ya yardımçı xarakterli fəaliyyət göstərməsi;

• yuxarıda göstərilmiş hər hansı fəaliyyət növlərinin bir yerdə həyata keçirilməsi.

Daimi nümayəndəlik hesab edilməyən fəaliyyətlərin ümumi xüsusiyyəti ondan ibarətdir ki, onlar müəssisənin əsas gəlir yaradan fəaliyyətinin özünü təşkil etmir, sadəcə onu dəstəkləyir.

Eyni zamanda, bu fəaliyyətlərin birlikdə həyata keçirilməsi də prinsip etibarilə daimi nümayəndəlik yaratmır - lakin bu, yalnız onların həqiqətən yardımçı xarakter daşıdığı hallarda mümkündür.

Vergi Məcəlləsinin 19.3-1-ci maddəsinə əsasən, qeyri-rezident şəxs və onunla qarşılıqlı surətdə asılı olan şəxslər tərəfindən Azərbaycan Respublikasında daimi nümayəndəlik hesab edilməyən fəaliyyət növlərinin hər hansı birinin birgə şəkildə həyata keçirilməsi sahibkarlıq məqsədləri daşıdığı və ya bu fəaliyyət növlərinin hər hansı biri üzrə əlaqəli şəkildə həyata keçirilməsinin nəticələri hazırlıq və ya yardımçı xarakter daşımadığı və (və ya) belə şəxslər tərəfindən həyata keçirilən fəaliyyətlər onların vahid biznes prosesinin tərkib hissəsi olaraq bir birinə münasibətdə qarşılıqlı tamamlanma funksiyasını daşıdığı halda həmin şəxslərin fəaliyyətinə daimi nümayəndəlik kimi baxılır.

Qeyd olunan maddə beynəlxalq vergi hüququnda geniş tətbiq olunan anti-fraqmentasiya prinsipini əks etdirir. Yəni əgər qeyri-rezident və onunla əlaqəli şəxslər fəaliyyətlərini formal olaraq bölərək hər birini “yardımçı” kimi təqdim edirlərsə, lakin, əslində bu fəaliyyətlər birlikdə vahid biznes prosesinin əsas hissəsini təşkil edirsə, artıq həmin fəaliyyət daimi nüməyəndəlik kimi qiymətləndirilir. Bu norma vergi planlaşdırmasının sui-istifadə hallarının qarşısını almağa xidmət edir.

Vergi Məcəlləsinin 19.4-cü maddəsinə əsasən, qeyri-rezident müəssisənin və ya qeyri-rezident fiziki şəxsin istənilən 12 ay ərzində üst-üstə 90 gündən az müddətdə Azərbaycan Respublikasında fəaliyyət göstərdiyi hər hansı yer daimi nümayəndəlik sayılmır, bu halda Azərbaycan mənbəyindən əldə olunan gəlir bu Məcəllənin 125-ci və 169-cu maddələrinə əsasən ödəniş mənbəyində vergiyə cəlb edilir.

Qeyd olunan maddə daimi nümayəndəliyin yaranması üçün minimum zaman həddini müəyyən edir. Əgər qeyri-rezident 12 aylıq dövrdə Azərbaycanda 90 gündən az fəaliyyət göstərirsə, bu fəaliyyət daimi nümayəndəlik hesab edilmir.

Bu halda əldə olunan gəlir birbaşa daimi nümayəndəlik üzrə deyil, ödəmə mənbəyində vergi tutulması qaydasına uyğun olaraq vergiyə cəlb olunur.

Bu norma qısamüddətli və epizodik fəaliyyətlərin artıq vergi yükü ilə üzləşməsinin qarşısını alır və hüquqi müəyyənlik yaradır.

Bütün yuxarıda qeyd edilənləri ümumiləşdirərək deyə bilərik ki, rezidentlik, qeyri-rezidentlik və daimi nümayəndəlik anlayışları beynəlxalq vergitutmanın əsas sütunlarıdır. OECD MVK və BEPS təşəbbüsləri bu anlayışların müasir iqtisadi reallıqlara uyğunlaşdırılmasına xidmət edir.

Bu mexanizmlərin tətbiqi ilə bağlı normaların mövcudluğu xarici şirkətlərin yerli bazarda fəaliyyət göstərərkən vergidən yayınmasının qarşısını alır və eyni zamanda onların fəaliyyətini hüquqi çərçivəyə salır. Vergi Məcəlləsində bu anlayışların geniş və detallı tənzimlənməsi isə Azərbaycan vergi sisteminin beynəlxalq standartlara uyğunlaşdırılması istiqamətində atılan addımların göstəricisidir.